中級會計職稱考試《中級會計實務》備考復習第十章(2)

　　第十章負債及借款費用

　　本章闡述應付職工薪酬、長期負債和借款費用的確認、計量和記錄等內(nèi)容。

　　第二節(jié)長期負債

　　一、長期借款

　　長期借款，是指企業(yè)從銀行或其他金融機構(gòu)借入的期限在 1 年以上(不含 1 年)的各項借款。

　　(一)企業(yè)借入長期借款

　　借：銀行存款

　　長期借款——利息調(diào)整

　　貸：長期借款——本金

　　(二)資產(chǎn)負債表日

　　借：在建工程、制造費用、財務費用、研發(fā)支出等

　　貸：應付利息(或：長期借款——應計利息)

　　長期借款——利息調(diào)整

　　【提示】分期付息、一次還本的長期借款，其利息通過“應付利息”科目核算;到期一次還本付息的長期借款，其利息通過“長期借款——應計利息”科目核算。

　　(三)歸還長期借款本金

　　借：長期借款——本金

　　貸：銀行存款

　　二、應付債券

　　(一)一般公司債券

　　1.發(fā)行債券

　　借：銀行存款

　　貸：應付債券——面值(債券面值)

　　——利息調(diào)整(差額)

　　“應付債券——利息調(diào)整”科目的發(fā)生額也可能在借方。發(fā)行債券的發(fā)行費用應計入發(fā)行債券的初始成本，反映在“應付債券——利息調(diào)整”明細科目中。

　　2.期末計提利息

　　每期計入“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”等科目的利息費用=期初攤余成本×實際利率;每期確認的“應付利息”或“應付債券——應計利息”=債券面值×票面利率。

　　借：在建工程、制造費用、財務費用等科目

　　應付債券——利息調(diào)整

　　貸：應付利息(分期付息債券利息)

　　應付債券——應計利息(到期一次還本付息債券利息)

　　【提示】“應付債券——利息調(diào)整”科目的發(fā)生額也可能在貸方。

　　3.到期歸還本金和利息

　　借：應付債券——面值

　　——應計利息(到期一次還本付息債券利息)

　　應付利息(分期付息債券的最后一次利息)

　　貸：銀行存款

　　(三)可轉(zhuǎn)換公司債券

　　1.發(fā)行可轉(zhuǎn)換公司債券時

　　借：銀行存款

　　應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(利息調(diào)整)(或貸方)

　　貸：應付債券——可轉(zhuǎn)換公司債券(面值)

　　其他權(quán)益工具(權(quán)益成分的公允價值)

　　其他權(quán)益工具：企業(yè)發(fā)行的除普通股以外的歸類為權(quán)益工具的各種金融工具。

　　企業(yè)發(fā)行附有贖回選擇權(quán)的可轉(zhuǎn)換公司債券，其在贖回日可能支付的利息補償金，應當在債券發(fā)行日至債券約定贖回屆滿日期間計提應付利息，計提的應付利息分別計入相關(guān)資產(chǎn)成本或財務費用。

　　需要注意的是，企業(yè)發(fā)行認股權(quán)和債券分離交易的可轉(zhuǎn)換公司債券(以下簡稱分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券)，其認股權(quán)符合《企業(yè)會計準則第 22 號——金融工具確認和計量》和《企業(yè)會計準則第 37 號——金融工具列報》有關(guān)權(quán)益工具定義的，應當按照分離交易可轉(zhuǎn)換公司債券發(fā)行價格，減去不附認股權(quán)且其他條件相同的公司債券公允價值后的差額，確認一項權(quán)益工具(其他權(quán)益工具)。

　　認股權(quán)持有人到期沒有行權(quán)的，企業(yè)應當在到期時將原計入其他權(quán)益工具的部分轉(zhuǎn)入資本公積(股本溢價)。

　　三、長期應付款

　　長期應付款，是指企業(yè)除長期借款和應付債券以外的其他各種長期應付款項，包括應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費、具有融資性質(zhì)的延期付款購買資產(chǎn)發(fā)生的應付款項等。

　　(一)應付融資租入固定資產(chǎn)的租賃費

　　企業(yè)采用融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，應按最低租賃付款額，確認長期應付款。

　　1.租賃的分類

　　承租人和出租人應當在租賃開始日認定為融資租賃和經(jīng)營租賃。

　　滿足下列標準之一的，應當認定為融資租賃：

　　(1)在租賃期屆滿時，租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人;

　　(2)承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán);

　　(3)租賃期占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分(大于等于 75%);

　　(4)承租人在租賃開始日的最低租賃付款額現(xiàn)值幾乎相當于租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值(大于等于 90%);

　　(5)租賃資產(chǎn)性質(zhì)特殊，如果不做較大改造，只有承租人才能使用。

　　2.企業(yè)(承租人)對融資租賃的會計處理

　　(1)租賃期開始日的會計處理

　　在租賃期開始日，承租人通常應當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者加上初始直接費用作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，長期應付款與租賃資產(chǎn)公允價值和最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者的差額作為未確認融資費用。

　　承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應當計入租入資產(chǎn)價值。

　　會計分錄為：

　　借：固定資產(chǎn)(或在建工程)(租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者+初始直接費用)

　　未確認融資費用

　　貸：長期應付款(最低租賃付款額)

　　銀行存款(初始直接費用)

　　最低租賃付款額，是指在租賃期內(nèi)，承租人應支付或可能被要求支付的款項(不包括或有租金和履約成本)，加上由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值。

　　承租人有購買租賃資產(chǎn)選擇權(quán)，所訂立的購買價款預計將遠低于行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值，因而在租賃開始日就可以合理確定承租人將會行使這種選擇權(quán)的，購買價款應當計入最低租賃付款額。

　　承租人在計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，能夠取得出租人租賃內(nèi)含利率的，應當采用租賃內(nèi)含利率作為折現(xiàn)率;否則，應當采用租賃合同規(guī)定的利率作為折現(xiàn)率。承租人無法取得出租人的租賃內(nèi)含利率且租賃合同沒有規(guī)定利率的，應當采用同期銀行貸款利率作為折現(xiàn)率。

　　租賃內(nèi)含利率，是指在租賃開始日，使最低租賃收款額的現(xiàn)值與未擔保余值的現(xiàn)值之和等于租賃資產(chǎn)公允價值與出租人的初始直接費用之和的折現(xiàn)率。

　　(2)未確認融資費用的分攤

　　未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)的各個期間進行分攤。承租人應當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：

　　借：財務費用

　　貸：未確認融資費用

　　每期未確認融資費用攤銷額=期初應付本金余額×實際利率=(期初長期應付款余額-期初未確認融資費用余額)×實際利率

　　(3)租賃資產(chǎn)折舊的計提

　?、僬叟f政策

　　承租人應當采用與自有固定資產(chǎn)相一致的折舊政策計提租賃資產(chǎn)折舊。如果承租人或與其有關(guān)的第三方對租賃資產(chǎn)余值提供了擔保，則應計提的折舊總額為融資租入固定資產(chǎn)的入賬價值扣除擔保余值后的余額;如果承租人或與其有關(guān)的第三方未對租賃資產(chǎn)余值提供擔保，則應提的折舊總額為租賃開始日固定資產(chǎn)的入賬價值。

　　資產(chǎn)余值，在租賃開始日估計的租賃期屆滿時租賃資產(chǎn)的公允價值。

　　擔保余值，就承租人而言，是指由承租人或與其有關(guān)的第三方擔保的資產(chǎn)余值;就出租人而言，是指就承租人而言的擔保余值加上獨立于承租人和出租人的第三方擔保的資產(chǎn)余值。

　　未擔保余值，是指租賃資產(chǎn)余值中扣除就出租人而言的擔保余值以后的資產(chǎn)余值。

　　注：在計提固定資產(chǎn)折舊時應扣除承租人擔保余值。

　?、谡叟f期間

　　如果能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃資產(chǎn)使用壽命內(nèi)計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)的，應當在租賃期與租賃資產(chǎn)使用壽命兩者中較短的期間內(nèi)計提折舊。

　　(二)具有融資性質(zhì)的延期付款購買固定資產(chǎn)

　　企業(yè)延期付款購買資產(chǎn)，如果延期支付的購買價款超過正常信用條件，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，所購資產(chǎn)的成本應當以延期支付購買價款的現(xiàn)值為基礎(chǔ)確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，應當在信用期間內(nèi)采用實際利率法進行攤銷，計入相關(guān)資產(chǎn)成本或當期損益。

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