1.甲公司為增值稅一般納稅人,銷售商品適用的增值稅稅率為16%。有關(guān)股權(quán)投資的業(yè)務(wù)如下:
(1)2×18年3月2日,甲公司以一臺生產(chǎn)某產(chǎn)品的機(jī)器設(shè)備和一項(xiàng)無形資產(chǎn)(專利權(quán))換入乙公司一項(xiàng)對A公司持股比例為30%的長期股權(quán)投資。甲公司換出的機(jī)器設(shè)備的賬面成本為200萬元,已計(jì)提折舊為50萬元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備,交換當(dāng)日的公允價(jià)值(等于其計(jì)稅價(jià)格)為300萬元;無形資產(chǎn)的賬面價(jià)值為300萬元(原價(jià)為350萬元,累計(jì)攤銷為50萬元),交換當(dāng)日的公允價(jià)值為600萬元。假定專利權(quán)免征增值稅,甲公司轉(zhuǎn)換當(dāng)日已針對機(jī)器設(shè)備開具增值稅專用發(fā)票,假定增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額在取得資產(chǎn)時進(jìn)行一次性抵扣。不考慮其他因素。乙公司換出的對A公司持股比例為30%的長期股權(quán)投資,當(dāng)日的公允價(jià)值為1 000萬元。甲公司另向乙公司支付銀行存款52萬元。
甲公司將換入對A公司持股比例為30%股權(quán)投資仍然作為長期股權(quán)投資,至此持股比例達(dá)到60%并控制A公司,由權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法核算。在此之前甲公司原持有對A公司的股權(quán)投資為30%,其賬面價(jià)值900萬元,假設(shè)原股權(quán)在達(dá)到合并當(dāng)日的公允價(jià)值和賬面價(jià)值相等。購買日A公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為3 000萬元。假定該項(xiàng)資產(chǎn)交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。甲公司與A公司不屬于同一集團(tuán)。
(2)2×18年6月30日,甲公司出售其所持有B公司50%的股權(quán)(或甲公司出售其所持有B公司股權(quán)的62.5%),取得價(jià)款17 500萬元。該項(xiàng)交易后,甲公司持有B公司的股權(quán)變?yōu)?0%,不能夠控制B公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策,但具有重大影響,改按權(quán)益法核算。剩余30%股權(quán)的公允價(jià)值為10 500萬元。該股權(quán)投資為2×17年1月1日取得,持股比例為80%,其初始投資成本為22 800萬元,當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為28 725萬元;B公司按照購買日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算的2×17年、2×18年前半年凈利潤分別為 1 000萬元、1 500萬元,2×18年前半年分配現(xiàn)金股利為1 075萬元,B公司2×17年、2×18年前半年分別確認(rèn)其他綜合收益250萬元和200萬元(已扣除所得稅影響)。2×18年6月30日,B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)自購買日開始持續(xù)計(jì)算的公允價(jià)值為30 600萬元。
其他資料:假定甲公司按10%計(jì)提盈余公積,不考慮其他因素。
要求:
(1)計(jì)算甲公司換出資產(chǎn)確認(rèn)的損益、購買日長期股權(quán)投資的初始投資成本以及合并報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的合并商譽(yù),并編制個別報(bào)表中與非貨幣性資產(chǎn)交換相關(guān)的會計(jì)分錄。
(2)編制甲公司個別報(bào)表出售對B公司投資相關(guān)會計(jì)分錄,并計(jì)算合并報(bào)表出售B公司股權(quán)應(yīng)確認(rèn)的投資收益金額。
『正確答案』(1)甲公司換出資產(chǎn)確認(rèn)的損益=[300-(200-50)]+(600-300)=450(萬元)
購買日長期股權(quán)投資的初始投資成本=300+600+1 000=1 900(萬元)
合并商譽(yù)=1 900-3 000×60%=100(萬元)
借:固定資產(chǎn)清理 150
累計(jì)折舊 50
貸:固定資產(chǎn) 200
借:長期股權(quán)投資 1 000
累計(jì)攤銷 50
貸:固定資產(chǎn)清理 150
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 48
無形資產(chǎn) 350
資產(chǎn)處置損益 450
銀行存款 52
『點(diǎn)評』初始投資時,取得A公司30%股權(quán),未達(dá)到控制,所以這里屬于非企業(yè)合并取得長期股權(quán)投資,此時與同一控制和非同一控制沒有關(guān)系,按非企業(yè)合并的計(jì)量原則處理,即按支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量長期股權(quán)投資的初始投資成本。
(2)甲公司出售對B公司投資相關(guān)會計(jì)分錄為:
借:銀行存款 17 500
貸:長期股權(quán)投資 14 250(22 800×50%/80%或22 800×62.5%)
投資收益 3 250
對剩余投資初始投資成本的調(diào)整:
剩余股權(quán)投資的初始投資成本=22 800-14 250=8 550(萬元),初始投資時享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=28 725×30%=8 617.5(萬元),應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資67.5萬元(8 617.5-8 550),即:
借:長期股權(quán)投資 67.5
貸:盈余公積 6.75
利潤分配——未分配利潤 60.75
按照權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行追溯調(diào)整:
借:長期股權(quán)投資 [(2 500-1 075+450)×30%]562.5
貸:盈余公積 (1 000×30%×10%)30
利潤分配——未分配利潤 [1 000×30%×90%]270
投資收益 [(1 500-1 075)×30%]127.5
其他綜合收益 (450×30%)135
長期股權(quán)投資追溯調(diào)整后的賬面價(jià)值=22 800-14 250+67.5+562.5=9 180(萬元)
合并報(bào)表當(dāng)期的處置投資收益=[(處置股權(quán)取得的對價(jià)17 500+剩余股權(quán)公允價(jià)值10 500)-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購買日開始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的份額30 600×80%]+其他綜合收益稅后凈額450×80%=3 880(萬元)
『點(diǎn)評』合并時產(chǎn)生的合并商譽(yù)=22 800-28 725×80%=-180(萬元),因?yàn)槭秦?fù)商譽(yù),所以上述計(jì)算合并報(bào)表處置投資時不考慮,如果是正商譽(yù),則需要將其減去。
合并報(bào)表中處置股權(quán)相關(guān)的調(diào)整抵銷分錄為:
借:長期股權(quán)投資 (10 500-9 180)1 320
貸:投資收益 1 320
借:投資收益 712.5
貸:未分配利潤 (1 000×50%)500
投資收益 [(1 500-1 075)×50%]212.5
借:投資收益 112.5
貸:未分配利潤 (180/80%×50%)112.5
借:其他綜合收益 135
貸:投資收益 (450×30%)135
從分錄來看,合并報(bào)表確認(rèn)處置投資收益=3 250+1 320-712.5-112.5+135=3 880(萬元),與按照分錄計(jì)算結(jié)果一致。
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